Не целевое или нецелевое?

Виды нецелевого применения государственных финансов

Нецелевое использование государственных денег возможно только если это нарушение:

• правил утвержденного бюджета;
• правил сводной бюджетной росписи;
• целей уведомления о бюджетных ассигнованиях;
• установлений сметы доходов и расходов;
• договора или соглашения, а также иного документа, являющегося правовым основаниям предоставления бюджетных средств.

Примеры нецелевого использования:

• оплата расходов, не предусмотренных в бюджете на конкретный финансовый период;
• предоставление или использование межбюджетных трансфертов с нарушением правил их предоставления или использования;
• взятие на себя оплаты расходов, которые должны быть покрыты из другого бюджета;
• оказание финансовой помощи, включая оплату расходов, органам и лицам, не входящим в перечень тех, кому такая помощь может быть выделена;
• оплата услуг сторонних специалистов по вопросам, которые можно было решить пользуясь услугами своего штатного специалиста;
• применение федеральных сборников сметных цен вместо территориальных;
• содержание в штате сотрудников бухгалтерии при условии, что финансово-экономическое обслуживание учреждения передано централизованной бухгалтерии.

бюджетных средств

Наказание за это преступление может понести только должностное лицо получателя бюджетных средств, а юридическое лицо не может быть привлечено к уголовной ответственности.

Ч.1 ст. 285.1 УК РФ предусматривает ответственность за нецелевое использование в бюджетных средств лицом в размере от 1,5 до 7,5 млн рублей в виде:

• штрафа от 100 до 300 тыс рублей или в размере зарплаты или другого дохода за период от 1 до 2 лет;
• принудительных работ до 2 лет, с возможностью дополнительного лишения права занимать определенные должности и вести определенную деятельность до 3 лет;
• ареста до 6 месяцев;
• лишения свободы до 2 лет с возможностью назначения дополнительного лишения права занимать определенные должности и вести определенную деятельность до 3 лет.

В соответствии с ч.2 ст. 285.1 УК РФ, если нецелевое расходование бюджетных средств было осуществлено группой лиц по предварительному сговору или же лицом или группой лиц на сумму свыше 7,5 млн рублей, то наказание предусмотрено в виде:

• штрафа от 200 тыс до 500 тыс рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 до 3 лет;
• принудительных работ на срок до 5 лет возможностью дополнительного лишения права занимать определенные должности и вести определенную деятельность до 3 лет;
• лишения свободы до 5 лет с возможным дополнительным лишением права занимать определенные должности и вести определенную деятельность на период до 3 лет.

Что делать, если обвиняют в нецелевом использовании бюджетных средств

Если вас обвиняют в нецелевом или неэффективном использовании бюджетных средств, то важно начать собирать все возможные документы, которые подтвердят необходимость проведенных вами финансовых операций.

Проверьте являетесь ли вы как обвиняемое лицо непосредственно должностным лицом получателя бюджетных средств.

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 21.11.2018 г. бюджетное учреждение не является получателем бюджетных средств, а значит должностное лицо бюджетного учреждения не может быть привлечено к уголовной ответственности.

Если все же являетесь тем лицом, которое можно привлечь к ответственности, но своей вины не признаете, то важно отстаивать эффективность того направления средств, которое вы осуществили.

Например, если из средств бюджета были оплачены услуги сторонней компании в то время, как в штате организации имеются свои специалисты по этому направлению, то в качестве доказательств отсутствия вины нужно обосновать разницу между качеством, скоростью и объемом тех услуг, которые были получены от сторонней организации и тем, что могли быть предоставить свои специалисты. В качестве доказательств сгодится разница в количестве специалистов, сжатость сроков и объем работы, специфический опыт и тому подобные факторы.

При квалификации неэффективного использования государственных денег проверяющие органы учитывают соблюдение принципа статьи 34 БК РФ о необходимости эффективного использования финансов, что прямо указывается в судебных решениях. Поэтому важнейшим элементом защиты является именно обоснование принятого решения об оплате или закупке товаров или услуг как эффективного.

Примеры эффективного расходования бюджетных средств, несмотря на первоначальные решения контролирующих органов об их неэффективности:

• судебным решением признано эффективным расходование бюджетных средств учреждением на строительство капитальных объектов недвижимости на земельных участках, при том, что правоустанавливающих документов на эти земельные участки у учреждения не имеется;

• суды не признают нецелевым или неэффективным расходование средств учреждением на привлечение сторонней организации для найма жилых помещений для временного размещения командированных сотрудников, несмотря на то, что гостиницей были установлены меньшие расценки, поскольку удаленность от объектов, на которых должны были работать командированные сотрудники у жилых помещений, которые были найдены с помощью сторонней организации была меньше, чем у гостиницы.

Если есть угроза привлечения к ответственности и вы не согласны с решением проверяющих органов, есть возможность обратиться в суд и обосновать эффективность использования средств уже в судебном заседании.

Источник: Журнал «Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение»

Что подразумевается под нецелевым использованием бюджетных средств? Может ли бюджетное учреждение совершить нецелевое использование средств и быть привлечено к ответственности за данное правонарушение? Как оспорить выводы проверяющих о нецелевом использовании средств? Ответы на эти и другие вопросы читайте в консультации.

Понятие нецелевого использования средств

В силу ст. 38 БК РФ целевой характер использования бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования. При этом законом (решением) о бюджете устанавливается распределение бюджетных ассигнований по каждому главному распорядителю бюджетных средств в разрезе кодов разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов классификации расходов бюджетов, отражающих направления (цели) финансирования расходов бюджета.

Согласно ч. 1 ст. 306.4 БК РФ нецелевым использованием бюджетных средств признаются направление средств бюджета бюджетной системы РФ и оплата денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств.

В соответствии с ч. 1 ст. 306.1 БК РФ бюджетным нарушением признается совершенное в нарушение бюджетного законодательства РФ, иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, и договоров (соглашений), на основании которых предоставляются средства из бюджета бюджетной системы РФ, действие (бездействие) финансового органа, главного распорядителя бюджетных средств, распорядителя бюджетных средств, получателя бюджетных средств, главного администратора доходов бюджета, главного администратора источников финансирования дефицита бюджета, за совершение которого гл. 30 БК РФ предусмотрено применение бюджетных мер принуждения.

Согласно ст. 6 БК РФ получатель бюджетных средств (средств соответствующего бюджета) – это орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право принимать и (или) исполнять бюджетные обязательства от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета.

Таким образом, поскольку бюджетное учреждение получателем бюджетных средств не является, положения ч. 1 ст. 306.1 БК РФ на него не распространяются. Однако следует учитывать, что в силу ч. 2ст. 306.1 БК РФ действие (бездействие), нарушающее бюджетное законодательство РФ, иные нормативные правовые акты, регулирующие бюджетные правоотношения, совершенное лицом, не являющимся участником бюджетного процесса, влечет ответственность в соответствии с законодательством РФ. С учетом данного факта бюджетные учреждения в случае допущения ими фактов нецелевого использования средств будут нести за это ответственность наряду с участниками бюджетного процесса.

Исходя из анализа материалов контрольных мероприятий органов государственного (муниципального) финансового контроля к нецелевому использованию средств можно отнести:

• использование средств на оплату расходов, не предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности на соответствующий финансовый год;
• несанкционированное перемещение средств по статьям бюджетной классификации, когда средства, выделенные на цели, установленные одной конкретной позицией бюджетной классификации (вид расходов, статья и подстатья), направляются и используются на цели, предусмотренные другой позицией бюджетной классификации;
• использование бюджетных средств на оплату расходов, которые должны осуществляться за счет средств, поступающих из бюджетов других уровней;
• использование бюджетных средств на оплату расходов, которые должны осуществляться за счет средств из внебюджетных источников;
• использование средств на оплату работ и услуг, не связанных с деятельностью бюджетного учреждения, на оказание финансовой помощи коммерческим организациям или на их создание, оплату расходов другого юридического лица;
• использование средств на оплату коммунальных услуг, оказанных сторонним потребителям (арендаторами и др.), без соответствующего возмещения данных расходов;
• использование средств на финансирование объектов и строек, по которым финансирование в установленном порядке не предусмотрено и которые не включены в перечни строек и объектов, а также на затраты, не предусмотренные проектно-сметной документацией;
• использование субвенций и субсидий с нарушением условий их предоставления;
• использование средств целевых бюджетных фондов, резервных фондов исполнительных органов государственной власти (местных администраций), средств на реализацию целевых программ, на цели, предусмотренные иными разделами соответствующего бюджета;
• расходование средств, полученных от приносящей доход деятельности, на цели, не предусмотренные планом финансово-хозяйственной деятельности.

И все-таки, наверное, самыми распространенными случаями нецелевого использования средств являются случаи неверного отнесения расходов на те или иные статьи и подстатьи классификации операций сектора государственного управления (далее – КОСГУ).

Согласно п. 1 ст. 18 БК РФ для составления и исполнения бюджетов бюджетной системы РФ используется бюджетная классификация РФ, которая представляет собой группировку доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы РФ. В состав бюджетной классификации РФ в том числе входит КОСГУ. Порядок применения КОСГУ устанавливается Минфином (п. 4 ст. 23.1 БК РФ). В частности, финансовым ведомством утверждаются перечни расходов бюджетов бюджетной системы РФ, подлежащих отнесению на определенные статьи и подстатьи КОСГУ.

Напомним, что КОСГУ является группировкой операций, осуществляемых в секторе государственного управления, в зависимости от их экономического содержания. При этом каждая из статей (подстатей) классификации содержит краткое описание отражаемых по ней операций. В рамках статей (подстатей) КОСГУ, относящихся к расходам бюджетов, эти описания (в большинстве случаев) представляют собой перечни направлений расходования средств государственными (муниципальными) учреждениями. Указанные перечни с учетом положений ГК РФ, предусматривающих заключение договоров гражданско-правового характера (государственных (муниципальных) контрактов) в произвольной форме, а также наличие отраслевых особенностей функционирования единиц сектора государственного управления, не являются закрытыми (содержат абзац «другие аналогичные расходы» или приведены после слов «в том числе»).

В связи с этим в целях эффективного планирования и исполнения бюджета вопросы отражения по статьям (подстатьям) КОСГУ кассовых расходов, осуществляемых в секторе государственного управления, обусловленных указанными договорами и аналогичных по экономическому содержанию операциям, перечни которых содержат Указания о порядке применения бюджетной классификации, могут быть урегулированы бюджетной сметой, государственным заданием на оказание государственных услуг физическим и юридическим лицам, методическими рекомендациями (указаниями) главного распорядителя бюджетных средств по реализации государственной учетной политики, иными документами, являющимися правовыми основаниями получения бюджетных средств.

Кроме того, следует учитывать, что отнесение материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов (основные средства или материальные запасы) относится к компетенции бюджетного учреждения, принимающего решение по рассматриваемому вопросу в соответствии с положениями Инструкции № 157н исходя из предназначения материальных ценностей и порядка их использования.

По мнению Минфина, высказанному в Письме от 27.02.2012 № 02‑07‑10/534, рассматривая нарушения, выявленные контрольными органами, необходимо всесторонне, полно и объективно выяснить все обстоятельства в совокупности, а также выявить причины и условия, способствовавшие отнесению расходов на статьи и подстатьи КОСГУ в каждом конкретном случае. При установлении неправильного отнесения получателем бюджетных средств расходов на статьи (подстатьи) КОСГУ после проведения указанного комплексного анализа нарушение не может рассматриваться в качестве нецелевого использования средств в случаях, если:

• такие расходы обусловлены бюджетной сметой (обоснованиями к ней), документами о доведении лимитов бюджетных обязательств, а также плановыми документами, иными документами главного распорядителя бюджетных средств с применением данных КОСГУ;
• установлено, что получателем бюджетных средств ошибочные действия совершены неумышленно.

Отметим, если кассовые расходы проведены по статьям КОСГУ в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности (но при этом, по мнению контрольных органов, их отражение по КОСГУ не соответствует методологии применения КОСГУ, установленной Указаниями о применении бюджетной классификации) или порядок их проведения по кодам КОСГУ отсутствует в указанных документах, являющихся правовым основанием получения бюджетных средств, такие факты должны квалифицироваться контрольными органами как нарушение методологии применения КОСГУ (Письмо Минфина РФ от 18.12.2009 № 02‑07‑10/5856 «О вопросах квалификации нарушений, связанных с отражением кассовых операций по кодам классификации операций сектора государственного управления»).

При этом в случае выявления таких фактов Росфиннадзором названный орган должен направить главным распорядителям средств федерального бюджета предписания о необходимости внесения соответствующих уточнений (дополнений) в методические рекомендации (указания) главного распорядителя бюджетных средств по реализации государственной учетной политики, госзадания, иные документы, являющиеся правовыми основаниями использования бюджетных средств.

Ответственность за нецелевое использование средств

В соответствии со ст. 15.14 КоАП РФ нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении средств бюджета бюджетной системы РФ и оплате денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием для предоставления указанных средств, или в направлении средств, полученных из бюджета бюджетной системы РФ, на цели, не соответствующие целям, определенным договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием для предоставления указанных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 20 тыс. до 50 тыс. руб. или дисквалификацию на срок от одного года до трех лет, а на юридических лиц – от 5 до 25% суммы средств, полученных из бюджета бюджетной системы РФ, использованных не по целевому назначению.

Напомним, что ранее ст. 15.14 КоАП РФ предусматривала ответственность за использование бюджетных средств их получателем на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния.

Согласно ч. 1 ст. 78.1 БК РФ в бюджетах бюджетной системы РФ для бюджетных учреждений предусматриваются субсидии на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.

Кроме того, из бюджетов бюджетной системы РФ бюджетным учреждениям могут предоставляться субсидии на иные цели. Порядок их предоставления устанавливается Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией или уполномоченными ими органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления.

Так, например, субсидии на иные цели из федерального бюджета (за исключением субсидий, направляемых на осуществление капитальных вложений) предоставляются учреждениям в порядке, установленном по согласованию с Минфином органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя. Этот порядок, в частности, должен содержать положения о целевом назначении, условиях, размере, сроках и порядке предоставления субсидии.

Таким образом, заключаемое между бюджетным учреждением и учредителем соглашение и будет являться документом, служащим правовым основанием для предоставления средств, полученных из бюджета бюджетной системы РФ.

Кроме того, финансовая деятельность бюджетных учреждений осуществляется в соответствии с утвержденным планом финансово-хозяйственной деятельности (ПФХД). Общие требования к этому плану установлены Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения». Согласно указанным требованиям ПФХД состоит из следующих разделов:

1. «Сведения о деятельности государственного (муниципального) учреждения (в том числе цели и виды деятельности, перечень услуг (работ), осуществляемых на платной основе)»;
2. «Показатели финансового состояния государственного (муниципального) учреждения (данные о нефинансовых и финансовых активах, обязательствах на последнюю отчетную дату, предшествующую дате составления плана)»;
3. «Показатели по поступлениям и выплатам государственного (муниципального) учреждения (плановые)»;
4. «Мероприятия стратегического развития государственного (муниципального) учреждения (планируемые)».

Помимо административной ответственности, за совершение нецелевого использования средств предусмотрена уголовная ответственность. Так, согласно ч. 1 ст. 285.1 УК РФ расходование бюджетных средств должностным лицом получателя бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденными бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Необходимо отметить, что крупным размером признается сумма бюджетных средств, превышающая 1,5 млн руб., а особо крупным размером – 7,5 млн руб.

При этом то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору либо в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 50 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Оспаривание выводов проверяющих о нецелевом использовании средств

Итак, мы выяснили, что бюджетное учреждение может допустить нецелевое использование средств и быть привлечено к ответственности за совершение данного нарушения. Вместе с тем зачастую позиция учреждения по факту нецелевого использования не совпадает с позиций проверяющих. По общему правилу оспорить выводы проверяющих можно как в досудебном, так и в судебном порядке. Право государственных (муниципальных) учреждений на судебную защиту установлено ч. 1 ст. 198 АПК РФ. Оно реализуется путем подачи заявления о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц.

Досудебный порядок обжалования, как правило, прописывается в нормативных актах, определяющих порядок осуществления органами финансового контроля своей деятельности. Так, например, в соответствии с нормами Административного регламента исполнения Росфиннадзором государственной функции по контролю в финансово-бюджетной сфере, утвержденным Приказом Минфина РФ от 20.03.2014 № 18н, проверяемое учреждение вправе представить письменные возражения на акт контрольного мероприятия в течение пяти рабочих дней со дня получения такого акта. В подготовленных возражениях рекомендуем указывать конкретную страницу акта и его положения, с которыми не согласно учреждение, а также его аргументы и нормы законодательства, подтверждающие позицию. Замечания можно оформить, например, в виде таблицы, где в левой части будут указаны выводы проверяющих, а в правой – изложена позиция учреждения.

Кроме того, оспорить решения должностных лиц Росфиннадзора можно в порядке, установленном разд. V указанного регламента.

Однако зачастую указанные возражения Росфиннадзором не принимаются и в отношении учреждения (должностного лица учреждения) выносится постановление по делу об административном правонарушении, ответственность за совершение которого установлена ст. 15.14 КоАП РФ. Обжалование постановлений по делу об административных правонарушениях должно осуществляться в порядке, установленном гл. 30 КоАП РФ.

Согласно ч. 1 ст. 30.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано:

• вынесенное судьей – в вышестоящем суде;
• вынесенное коллегиальным органом – в районном суде по месту нахождения коллегиального органа;
• вынесенное должностным лицом – в вышестоящем органе, вышестоящему должностному лицу либо в районном суде по месту рассмотрения дела;
• вынесенное иным органом, созданным в соответствии с законом субъекта РФ, – в районный суд по месту рассмотрения дела.

Согласно ч. 1 ст. 30.3 КоАП РФ жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение 10 суток со дня вручения или получения копии постановления. В случае пропуска указанного срока он может быть восстановлен судьей или должностным лицом, правомочными рассматривать жалобу по ходатайству лица, подающего жалобу.

Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу и которые обязаны в течение трех суток со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами дела в соответствующий суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу. Вместе с тем указанное правило не запрещает подавать жалобу непосредственно в суд, вышестоящий орган, вышестоящему должностному лицу, уполномоченным ее рассматривать.

В соответствии со ст. 30.5 КоАП РФ жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подлежит рассмотрению в 10-дневный срок со дня ее поступления со всеми материалами дела в орган, должностному лицу, правомочным рассматривать жалобу. Если же рассматривать жалобу будет суд, то срок ее рассмотрения составит два месяца.

По результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении выносится одно из следующих решений (ст. 30.7 КоАП РФ):

• об оставлении постановления без изменения, а жалобы без удовлетворения;
• об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление;
• об отмене постановления и о прекращении производства по делу при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных ст. 2.9,24.5 КоАП РФ, а также при недоказанности обстоятельств, на основании которых было вынесено постановление;
• об отмене постановления и о возвращении дела на новое рассмотрение судье, в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело, а также в связи с необходимостью применения закона об административном правонарушении, влекущем назначение более строгого административного наказания, если потерпевшим по делу подана жалоба на мягкость примененного административного наказания;
• об отмене постановления и о направлении дела на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными судьей, органом, должностным лицом.

Публикации \ 25.02.2015

Некоммерческая организация — организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п.1 ст.2 Федерального закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 N 7-ФЗ). Однако все НКО, за исключением ассоциаций и союзов, имеют право заниматься предпринимательской деятельностью и облагать доходы от этой деятельности налогом на прибыль организаций на общих условиях. Таким образом, все доходы НКО можно разделить на два вида:

1. Целевые поступления;
2. Доходы от предпринимательской деятельности.

Целевые поступления НКО, не облагаемые налогом на прибыль организаций.

Рассмотрим подробнее первый вид доходов НКО.

Целевые поступления – средства, полученные НКО из бюджета, внебюджетных фондов, а также от юридических и физических лиц, направленные на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности, и использование по назначению.

Под ведением уставной деятельности понимается использование полученных целевых средств на реализацию целей, прописанных в уставе НКО. Для удобства распределения и использования целевых средств, ежегодно составляется смета предполагаемых поступлений и расходов по каждой программе для конкретной НКО.

Признаками целевого поступления являются:

1. Безвозмездность;
2. Предназначение для использования только по целевому назначению, не связанному с осуществлением коммерческой деятельности НКО;
3. Обязательное ведение раздельного учета в бухгалтерии НКО полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевых поступлений.

В случае невыполнения хотя бы одного из перечисленных условий подобные поступления придется облагать налогом на прибыль организаций.

Таким образом, можно представить доходы НКО по следующей схеме:

Полный перечень необлагаемых налогом на прибыль целевых поступлений указан в п.2 ст. 251 НК РФ. Основными из них являются:

1. Взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, доходы в виде безвозмездно полученных НКО услуг, работ, выполненных по соответствующим договорам;
2. Средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
3. Средства, имущество и имущественные права, предоставляемые на осуществление благотворительной деятельности;
4. Использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
5. Паевые вклады;
6. Гранты.

Все поступления целевого характера могут быть выделены как из бюджета РФ, так и юридическими и физическими лицами, которые могут быть как резидентами, так и нерезидентами РФ.

Оформление поступления целевых средств.

Целевые средства, переданные некоммерческой организации, могут быть нескольких видов, основными их которых являются:

1. Денежные средства;
2. Основные средства;
3. Материалы;

Необходимо учесть, что для получения некоммерческой организацией целевого финансирования, необходимо наличие соответствующего договора на исполнение обязательств и утвержденной сметы расходов. Такая смета должна быть согласована с жертвователем и утверждена руководителем НКО. Также в ней должны быть постатейно указаны конкретные затраты на проводимое мероприятие. Такая смета является основанием для начисления целевого финансирования. Только после ее надлежащего оформления могут производиться дальнейшие действия по проведению программ и расчетов с НКО.

В соответствии с Планом счетов, для учета всех видов целевых поступлений предназначен специальный счет 86 «Целевое финансирование». К этому счету целесообразно открыть несколько субсчетов, необходимых для корректного аналитического учета всех видов целевых поступлений НКО, например:

1. Субсчет 86.01 «Членские взносы»;
2. Субсчет 86.02 «Добровольные взносы и пожертвования»;
3. Субсчет 86.03 «Целевые средства»;
4. Субсчет 86.04 «Поступления из бюджета»;
5. Субсчет 86.05 «Доходы от предпринимательской деятельности».

Все поступления целевых средств отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами кредиторами» субсчет «Расчеты по целевому финансированию».

Следует учесть, что все целевые средства бухгалтерии НКО необходимо учесть в надлежащей оценке. Таким образом, оценка полученного имущества производится по рыночной стоимости на дату его оприходования в соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденная Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н.
Рассмотрим пример:

В январе 2015г. некоммерческая организация «Астра» основной деятельностью которой является осуществление мероприятий, направленных на поддержку и развитие больниц, получила на свой расчетный счет ежемесячный членский взнос от ООО «Гарант» в размере 20 000р., а также заключила договор с ООО «Бетта» на ремонт помещения больницы, в соответствии с которым получила необходимые материалы в денежной оценке на 850 000р., инструмент на сумму 45 000 р., и денежные средства в размере 200 000р. Ремонт помещения должен завершиться 30.01.2015г. Бухгалтерия НКО «Астра» в январе 2015г. Сделала следующие проводки по учету поступления целевых средств:

Дата	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дт	Кт
			20 000	Определен и утвержден размер членского взноса
			20 000	На расчетный счет зачислен членский взнос
				Начислено целевое финансирование в утвержденном размере
			200 000	На расчетный счет зачислены целевые средства на ремонт больничного помещения
			850 000	Оприходованы материалы в рамках целевого финансирования для ремонта
			45 000	Принято к учету основное средство в рамках целевого финансирования

Оформление расхода целевых средств

Полученныецелевые средства НКО может расходовать строго в соответствии с утвержденной сметой расходов (финансовым планом), в которых должны быть указаны статьи затрат, на содержание НКО и ведение уставной деятельности. Полученные целевые средства на определенную программу также должны расходоваться строго по назначению. Необходимо учесть, что при проведении нескольких программ будет целесообразным составлять постатейную смету по каждой программе.

Для правильного оформления расходования целевых средств следует учесть, что административно-хозяйственные расходы самой НКО могут осуществляться за счет всех видов доходов. Возможно два варианта погашение таких расходов:

1. Расходы по содержанию НКО осуществляется за счет целевых поступлений, полученных на обеспечение определенных программ. При составлении сметы расходов на программу заранее оговаривается, что в нее будет включена доля общехозяйственных затрат НКО;
2. Расходы по содержанию НКО осуществляются за счет вступительных и членских взносов. В таком случае в сметы расходов на проведение программ включаются только прямые расходы.

Для учета расходования полученных целевых средств, осуществляются записи по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и счет 83 «Добавочный капитал».

Счет 20 «Основное производство» целесообразно использовать для учета всех затрат НКО на проведение программ.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» целесообразно использовать для учета всех затрат на содержание НКО и на осуществление ею уставной деятельности, не связанной с осуществлением предпринимательской деятельностью. Здесь должны учитываться такие затраты, как:

1. Заработная плата персонала;
2. Расходы по найму помещения;
3. Расходы на оплату коммунальных услуг;
4. Расходы на ремонт;
5. Иные расходы, связанные с нормальным функционированием НКО.

Ежемесячно все затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» списываются в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

Рассмотрим оформление расхода целевых поступлений НКО на примере:

Пример 2. Возьмем данные из примера 1. Для учета расходования полученных целевых средств бухгалтерия НКО «Астра» сделала следующие проводки:

Дата	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дт	Кт
			7 692	Начислена заработная плата персоналу НКО
			2 308	Начислены страховые взносы
			5 000	Учтены расходы по аренде помещения
			5 000	Учтены расходы на коммунальные платежи
			850 000	Списаны материалы для проведения программы
			200 000	Учтены затраты на привлечение подрядной организации
				Списаны затраты на ремонт помещения
				Списано средство целевого финансирования
			20 000	Списаны общехозяйственные расходы НКО

Использование средств по целевому назначению.

Как уже говорилось ранее, все средства, полученные НКО в рамках целевого финансирования должны быть использованы только на обеспечение проведения программ. Все расходы на проведение программ должны быть учтены в смете, утвержденной высшим органом руководства НКО, и обязательно согласованы с жертвователем. После проведения соответствующего мероприятия НКО должен быть представлен отчет об использовании целевых средств, утвержденный тем же органом руководства, что и смета.

Для того, чтобы лучше понять что означает целевое расходование средств, можно взять за основу ключевые принципы, закрепленные в Бюджетном Кодексе РФ. Таким образом, в ст. 38 БК РФ закрепляется принцип адресности: «Принцип адресности и целевого характера бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования». В ст. 34 БК РФ закрепляется принцип эффективности: «Принцип эффективности использования бюджетных средств означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств (экономности) и (или) достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности)».

Эти принципы должны быть использованы для определения не только целевого расходования средств из бюджета РФ, но также и целевого финансирования, полученного от негосударственных компаний. Это могут быть гранты, членские взносы, пожертвования и другие виды целевого финансирования, указанные в п.2 ст. 251 НК РФ.

При соблюдении всех правил и принципов целевого расходования средств, все доходы бухгалтерия НКО должна включить в состав доходов, не облагаемых налогом на прибыль организаций.

Однако возникают сложности, когда целевые средства расходуются не по назначению.

Под нецелевым использованием целевых средств подразумевается такое их использование, которое не обеспечивает тех результатов, которые были определены при их выделении. Действия, которые обеспечивают определенный результат, однако, были при этом неправомерны, также приводят к нецелевому использованию средств.

Рассмотрим подробнее виды нецелевого использования средств:

1. Направление средств целевого финансирования на банковские депозиты, приобретение активов разных видов (ценных бумаг, валюты, прочего имущества), с целью перепродажи. А также вложения в уставные капиталы других организаций и оказание финансовой поддержки. Подобные расходы не относятся к расходам на содержание и ведение уставной деятельности. В соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ целевые поступления, использованные НКО не по целевому назначению признаются внереализационными доходами и учитываются в общем порядке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Доходы (проценты), полученные в результате использования ценных бумаг также подлежат учету при определении налоговой базы в установленном НК РФ порядке.

2. Расходование средств при неправильном оформлении первичных оправдательных документов или не предоставление подтверждающих расход документов. Такие первичные документы как товарные накладные, акты, авансовые отчеты и т.д. должны быть обязательно оформлены в надлежащем порядке. Если же имеются нарушения по их оформлению, то расходование целевых средств признается нецелевым и, соответственно, должно учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

3. Недостача материальных ценностей, денежных средств и прочего имущества, убыль сверх норм. Помимо включения в налоговую базу по налогу на прибыль сумм недостачи, в таком случае наступает еще и административная или даже уголовная ответственность материально-ответственных лиц.

4. Использование выделенных целевых средств сверх норм. Например, сверх норм возмещения командировочных расходов, сверх норм возмещения расходов на топливо и т.д

5. Использование средств на цели, не предусмотренные в смете.

Таким образом, можно сделать вывод, что при поступлении целевых средств нужно понимать, что подобный вид дохода НКО требует соблюдения определенных условий признания их таковыми, а также грамотного оформления их поступления и расходования. Если все условия соблюдены, то бухгалтерия не должна облагать целевые поступления налогом на прибыль организаций. В противном же случае, такие поступления не могут признаваться целевым финансированием и должны облагаться налогом на прибыль.