Формирование уставного капитала при реорганизации
Реорганизация юридических лиц — это сложная процедура, имеющая правовые, организационные аспекты, особый порядок бухгалтерского учета и налоговые последствия.
Процедура реорганизации регулируется Гражданским кодексом. Согласно ему реорганизации могут быть подвергнуты только юридические лица.
Реорганизация юридических лиц может быть проведена в форме:
- выделения;
- разделения;
- слияния;
- присоединения;
- преобразования.
Статья 57 ГК РФ:
«1. Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование)…».
При выделении реорганизуемая организация сохраняется. Из нее выделяется одно или несколько новых юридических лиц.
При разделении реорганизуемая организация упраздняется. Вместо нее образуется несколько самостоятельных организаций.
При слиянии ранее существующие организации упраздняются, появляется новая организация.
Присоединение заключается в том, что одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому. В результате реорганизации остается юридическое лицо, к которому присоединяются. Организации, которые присоединяются, прекращают свое существование.
Преобразование — это ситуация, когда организация остается, но изменяется, например, организационно-правовая форма.
Несколько слов о преобразовании как о частном случае. В зависимости от причин, по которым происходило преобразование, можно выделить два вида.
Первый вид — это преобразование в результате приватизации государственных предприятий. Так, приватизация с последующей реорганизацией государственных и муниципальных предприятий осуществляется на основании гл. V Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества».
Второй вид — это преобразование, которое проводится в общем порядке, например, в связи с изменением организационно-правовой формы.
В зависимости от причин проведения реорганизация делится на три вида: добровольная, принудительная и на основании закона.
Добровольная реорганизация осуществляется по решению собственников юридического лица, то есть по решению его учредителей, либо уполномоченного на то учредительными документами органа, например общего собрания участников юрлица.
Статья 92 ГК РФ:
«Общество с ограниченной ответственностью может быть реорганизовано… добровольно по единогласному решению его участников».
Статья 104 ГК РФ:
«Акционерное общество может быть реорганизовано… добровольно по решению общего собрания акционеров».
При добровольной реорганизации возможны все пять форм.
Принудительная реорганизация может осуществляться в ходе разделения или выделения на основании решения суда или компетентного органа.
В случае принудительной реорганизации на основании решения компетентного органа обычно таким органом выступает Федеральная антимонопольная служба.
Закон РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».
Статья 19:
«3. Предписание антимонопольного органа о принудительном разделении (выделении) коммерческих организаций или некоммерческих организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, подлежит исполнению собственником или органом, уполномоченным им, с учетом требований, предусмотренных в указанном предписании, и в определенный в нем срок, который не может быть менее шести месяцев».
Примером реорганизации на основании закона может служить реорганизация на железнодорожном транспорте.
В процессе приватизации имущества федерального железнодорожного транспорта был создан единый хозяйствующий субъект (ОАО «Российские железные дороги»). В его уставный капитал было внесено имущество организаций федерального железнодорожного транспорта (ч. 2 ст. 3 Федерального закона «Об особенностях управления и распоряжения имуществом железнодорожного транспорта»). В результате ОАО «Российские железные дороги» было создано с долей принадлежащих Российской Федерации акций в размере 100%.
С 1 января 2004 г. Приказом Минфина России N 44н были введены в действие Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее — Методические указания). Согласно данным Методическим указаниям в процессе реорганизации нет фактической передачи имущества от одного юридического лица другому юридическому лицу, а есть универсальное правопреемство. Порядок учета реорганизации заключается в том, что никаких проводок не делается, а производится построчное суммирование или вычитание числовых показателей форм бухгалтерской отчетности.
Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций:
«11. Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.
Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается».
В Методических указаниях, утвержденных Приказом N 44н, регулируются не только особенности бухгалтерского учета, но и других различных взаимоотношений, возникающих в этом процессе.
Например, все решения в связи с реорганизацией со ссылкой на протокол собрания, которое приняло решение, необходимо описать в пояснительной записке к балансу реорганизуемой организации.
Согласно п. 3 Методических указаний в решении о реорганизации должны быть рассмотрены следующие вопросы:
- способ оценки передаваемого имущества;
- порядок формирования уставного капитала и его величина для отражения в учредительских документах возникших и реорганизуемых организаций;
- направление или распределение чистой прибыли отчетного периода реорганизуемой организации;
- порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации.
Способ оценки передаваемого имущества
Согласно п. 7 Методических указаний по решению собственника оценка амортизируемого имущества может производиться:
- по остаточной стоимости;
- по текущей рыночной стоимости.
Для всего остального имущества возможна оценка:
- по текущей рыночной стоимости;
- по балансовой стоимости.
Относительно оценки передаваемого имущества по текущей рыночной стоимости нигде не сказано, что для ее проведения должен привлекаться независимый оценщик.
Кроме того, при выборе оценки, отличной от оценки по балансовой стоимости, разница в оценках не попадает в бухгалтерский учет. Она попадает непосредственно в бухгалтерскую отчетность и показывается только во вступительном балансе.
Согласно п. 7 Методических указаний «в соответствии с решением… учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса».
Необходимо отметить, что измененная стоимость корректируется только чистой прибылью, использование добавочного капитала в данном случае не предусмотрено.
Методические указания рекомендуют предусмотреть в решении о реорганизации порядок формирования уставного капитала реорганизованных и вновь созданных организаций.
В зависимости от организационно-правовой формы реорганизуемых организаций надо установить либо распределение долей в ООО, либо порядок конвертации акций в АО.
Причем конвертация может осуществляться по-разному:
- один к одному;
- больше чем по номиналу;
- меньше чем по номиналу.
Вариантов конвертации может быть сколько угодно, причем это касается и количества, и номинала акций. Все зависит от воли собственников, зафиксированной в учредительских документах создаваемых организаций и решении о реорганизации.
Необходимо обратить внимание на то, что величина уставного капитала реорганизуемой организации при разделении или выделении равна, больше или меньше суммы уставных капиталов вновь образованных организаций.
А при слиянии или присоединении, наоборот, сумма величин уставных капиталов старых организаций может быть равна, больше или меньше величины уставного капитала новой организации. Главное — это соответствие чистых активов величине уставного капитала.
Требование к соответствию чистых активов АО или ООО и их уставного капитала предъявляют и Гражданский кодекс РФ, Законы об АО и ООО в целях обеспечения интересов кредиторов общества.
Статья 90 ГК РФ:
«4. Если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов ООО окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке».
При этом соответствие чистых активов величине уставного капитала необходимо отслеживать исходя из данных баланса, не действующего, а составленного на новой оценке. То есть на той, по которой передается имущество в ходе реорганизации. И если при передаче имущества используется рыночная оценка, то чистые активы должны соответствовать величине уставного капитала с учетом прироста рыночной стоимости передаваемого имущества. Напомним, что прирост рыночной стоимости не отражается в бухгалтерском учете, новая стоимость отражается только непосредственно в бухгалтерской отчетности и показывается только во вступительном балансе. Причем корректируется измененная стоимость только чистой прибылью реорганизуемых организаций.
Вернемся к уставному капиталу. Если уставный капитал новых организаций или реорганизуемых увеличивается, то необходимо найти источники прироста.
Возможных источников всего два:
- чистая прибыль;
- добавочный капитал.
Поэтому если источников недостаточно, то согласно Стандартам эмиссии ценных бумаг, утвержденным Федеральной службой по финансовым рынкам, прирост уставного капитала сверх имеющихся источников невозможен.
Дополнительный платеж за акции, полученные акционерами в процессе реорганизации, законодательством не предусмотрен.
Необходимо обратить внимание на ряд моментов.
Во-первых, в ходе реорганизации не могут появиться новые акционеры или участники общества с ограниченной ответственностью.
Во-вторых, не может измениться соотношение количества акций или долей, имеющихся у собственников, за исключением той ситуации, когда общество выкупает акции у акционеров, голосовавших против реорганизации.
Выкуп собственных акций
Остановимся подробнее на выкупе акций или долей. Согласно Федеральному закону N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» общая сумма средств, направленных обществом на выкуп акций, не может превышать 10% стоимости чистых активов на дату принятия решения о реорганизации. При этом акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, обязательно погашаются. Номинальная цена акции не изменится, общая сумма уставного капитала уменьшится, но доля каждого акционера прирастет.
Пример 1. ОАО «Рассвет» в связи с реорганизацией по требованию акционера — юридического лица выкупает принадлежащие ему акции номинальной стоимостью 10 000 руб. за 40 000 руб. Указанные акции ранее были размещены по номинальной стоимости. Выкупленные акции погашаются.
В бухгалтерском учете реорганизуемого ОАО «Рассвет» будут сделаны следующие записи.
1. Дебет счета 81 — 40 000 руб. — выкуплены собственные акции
Кредит счета 51 у акционеров.
2. Дебет счета 80 — 10 000 руб. — уменьшен уставный капитал.
Кредит счета 81 Погашены акции, выкупленные у акционеров.
3. Дебет счета 91 — 30 000 руб. — отражена разница между
Кредит счета 81 фактическими затратами на выкуп акций и их
номинальной стоимостью.
Так как для целей налогообложения разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью не принимается, отражается постоянное налоговое обязательство.
4. Дебет счета 99 — 30 000 руб. x 24% = 7200 руб. — отражено ПНО.
Кредит счета 68
Выкуп собственных акций — это единственная причина изменения доли каждого акционера при реорганизации. По остальным причинам состояние долей измениться не может.
Третий момент, на который необходимо обратить внимание. При реорганизации нет передающей и принимающей стороны. В процессе реорганизации нет фактической передачи имущества одного юридического лица другому юридическому лицу, а есть универсальное правопреемство. То есть по данным бухгалтерского учета имущество оставалось у того юридического лица, которое начинало существовать в рамках реорганизуемого юридического лица. Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается. Производится построчное суммирование или вычитание числовых показателей форм бухгалтерской отчетности.
Если записей в бухгалтерском учете не делается, где должно быть отражено, например, предполагаемое увеличение уставного капитала?
Во-первых, в решении о реорганизации, утвержденном общим собранием участников или акционеров.
Во-вторых, в учредительских документах новых организаций.
В-третьих, у АО в проспекте эмиссии акций вновь созданных акционерных обществ либо в проспекте эмиссии акций реорганизуемого АО, если мы меняем номинал акций. И так же как в случае выкупа собственных акций, мы должны предусмотреть, за счет каких источников увеличивается уставный капитал.
Ну а все-таки, что происходит в бухгалтерском учете?
Суммарный уставный капитал формируется на счете 80 «Уставный капитал» за счет источников на счете 83 «Добавочный капитал» и счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» разделительного баланса. Напомним, что уставный капитал может увеличиваться за счет увеличения оценки передаваемого имущества по рыночной стоимости. Это увеличение оценки передаваемого имущества также отражается в разделительном балансе на счетах 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В процессе реорганизации помимо увеличения уставного капитала может быть и его уменьшение. В этом случае разница остается в разделительном балансе на счете 84.
Л.П.Хабарова
Профессор,
главный редактор
журнала «Бухгалтерский бюллетень»
